Saltar al contenido principal

Sentencia N° 01652 del 17 de noviembre de 2009 — TSJ, Sala Político-Administrativa

Copia de respaldo citable del texto íntegro de la sentencia. La fuente oficial es la página del Tribunal Supremo de Justicia: historico.tsj.gob.ve/decisiones/spa/Noviembre/01652-181109-2009-2009-0838.html.

Normas relacionadas: Ley del IVA (2020) · Reglamento de la Ley del IVA (1999) · Normativa fiscal — índice completo.

DatoValor
TribunalTribunal Supremo de Justicia, Sala Político-Administrativa
SentenciaN° 01652, dictada el 17 de noviembre de 2009 y publicada el 18 de noviembre de 2009
Expediente2009-0838
PartesZaramella & Pavan Construction Company, S.A. contra el Fisco Nacional (SENIAT)
VíaConsulta de la sentencia N° 051-2006 del 8 de marzo de 2006 del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana
PonenteMagistrada Yolanda Jaimes Guerrero
Tributo y períodosImpuesto al Valor Agregado, enero a diciembre de 2000
Fuente oficialTexto en el portal del TSJ

Partes del texto con enlace directo: encabezado · antecedentes · decisión consultada · consideraciones para decidir · diferencial cambiario · artículo 25 de la Ley del IVA transcrito · artículo 13 de la Ley del IVA transcrito · razonamiento de la Sala · facturas no asentadas ni declaradas · decisión.

El texto que sigue se reproduce sin alterar palabras, cifras ni signos, tal como lo publica el Tribunal. Las erratas del original se conservan: la Resolución Culminatoria aparece como «RZ-SA-2003-500153» en el encabezado y como «RZ-SA-2003-50015» en los antecedentes; una planilla de la declaración sustitutiva de agosto de 2001 aparece como «1500000153188-8» y como «1500000153188-0»; la experticia transcrita dice «Bs. 474.575.398,43» en su literal a) y «Bs. 478.575.398,43» en el b); y el dispositivo de la sentencia de instancia salta del literal b) al d). No se reproducen las negritas ni los subrayados que la Sala señala con «Resaltado y subrayado de esta Alzada».

MAGISTRADA PONENTE: YOLANDA JAIMES GUERRERO

Exp. Nº 2009-0838

Mediante Oficio N° 513-2009 del 18 de septiembre de 2009, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana remitió a esta Sala el expediente N° 023-03 de su nomenclatura, contentivo del recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 28 de noviembre de 2003, por el abogado Alfonso Enrique Montiel Núñez, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 6.056, actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente ZARAMELLA & PAVAN CONSTRUCTION COMPANY, S.A., inscrita ante el Registro de Comercio llevado por el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil del Segundo Circuito Judicial del Estado Zulia el día 15 de marzo de 1951, anotado bajo el Nº 10, folio 12, carácter que se evidencia en instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Segunda de Ciudad Ojeda el 22 de agosto de 1997, e inserto bajo el Nº 77, Tomo 62, del Libro de Autenticaciones llevado por dicha Oficina Registral.

El referido recurso contencioso tributario, fue interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº RZ-SA-2003-500153 del 23 de octubre de 2003, emitida por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se confirmó en su totalidad el contenido de las Actas de Reparo Nros. RZ-DF-0069, RZ-DF-0070, RZ-DF-0071, RZ-DF-0072, RZ-DF-0073, RZ-DF-0074, RZ-DF-0075, RZ-DF-0076, RZ-DF-0077, RZ-DF-0078, RZ-DF-0079 y RZ-DF-0080, todas de fecha 13 de febrero de 2003 y levantadas en materia de impuesto al valor agregado, correspondientes a los períodos impositivos enero a diciembre del año 2000, y se ordenó liquidar las respectivas planillas por los siguientes conceptos:

PERÍODOSIMPUESTOSANCIÓN DE MULTA
Enero 2000431.636,00453.218,00
Febrero 2000137.615,00144.496,00
Marzo 20001.976.371,002.075.189,00
Abril 20001.382.695,001.451.830,00
Mayo 200078.075,0081.978,00
Junio 20001.534.882,001.611.626,00
Julio 20001.691.545,001.776.122,00
Agosto 2000246.392,00258.711,00
Septiembre 20001.061.233,001.114.294,00
Octubre 2000964.127,001.012.334,00
Noviembre 20007.198.437,007.558.359,00
Diciembre 2000439.144.889,00461.102.133,00
TOTALES455.847.897,00478.640.290,00

Tal remisión, fue efectuada para que esta Sala se pronuncie en consulta sobre la sentencia definitiva N° 051-2006 dictada por el tribunal de origen el 8 de marzo de 2006, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación en juicio de la prenombrada sociedad mercantil.

El 13 de octubre de 2009, se dio cuenta en la Sala y por auto de la misma fecha se designó ponente a la Magistrada YOLANDA JAIMES GUERRERO a los fines de decidir la consulta en referencia.

-I-

ANTECEDENTES

En fecha 23 de abril de 2002, los funcionarios Elvis Atencio y Ninoska Gutiérrez, con las cédulas de identidad Nros. 7.696.740 y 7.823.411, respectivamente, adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del SENIAT, iniciaron procedimiento de fiscalización a la contribuyente Zaramella & Pavan Construction Company, S.A., a los períodos impositivos enero a diciembre del año 2000 en materia de impuesto al valor agregado.

De dicha actuación, resultaron las Actas de Reparo Nros. RZ-DF-0069, RZ-DF-0070, RZ-DF-0071, RZ-DF-0072, RZ-DF-0073, RZ-DF-0074, RZ-DF-0075, RZ-DF-0076, RZ-DF-0077, RZ-DF-0078, RZ-DF-0079 y RZ-DF-0080, todas de fecha 13 de febrero de 2003, donde se estableció una diferencia de impuesto a pagar por la cantidad total de Bs. 455.847.897,00. Contra tal pronunciamiento, la contribuyente consignó en sede administrativa escrito de descargos en fecha 27 de marzo de 2003.

El 23 de octubre de 2003, la aludida Gerencia Regional dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo RZ-SA-2003-50015, por medio de la cual se confirmaron los reparos arriba descritos, y se le impusieron sanciones de multa a la empresa recurrente por el monto de Bs. 478.640.290,00.

En fecha 28 de noviembre de 2003, la contribuyente ejerció recurso contencioso tributario contra la Resolución identificada precedentemente, alegando lo que se desglosa a continuación:

1.- Denunció “el decaimiento del procedimiento administrativo”, por cuanto la etapa oficiosa del procedimiento de determinación tributaria se excedió del límite de tiempo establecido en el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; invocando los artículos 1, 30, 41, 60 y 61 de la referida Ley, relativos al deber que tiene la Administración Pública Nacional de ajustar sus procedimientos a dicho cuerpo normativo, a desarrollar la actividad administrativa con arreglo a principios de economía, eficacia, celeridad e imparcialidad, y de acatar el límite de cuatro (4) meses para la tramitación y resolución de expedientes, contados a partir de la notificación del interesado cuando el procedimiento se hubiera iniciado de oficio, pudiendo prorrogarse dicho lapso hasta por dos (2) meses. Además, fundamentó su alegato en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Administración Pública, que ratifica los principios rectores de la actividad administrativa.

También, luego de señalar diversas normas del Código Orgánico Tributario que en su opinión permiten la aplicación supletoria del lapso de sustanciación previsto en el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, invocó a nombre de su representada el derecho a la defensa, al debido proceso y a obtener una oportuna respuesta de la Administración, previstos en los artículos 49 y 51 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

2.- Manifestó, que aún cuando cometió un error al omitir Débitos Fiscales en los períodos de imposición de noviembre y diciembre de 2000, al observar el error aplicó lo previsto en la segunda parte del artículo 50 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y presentó “las declaraciones sustitutivas distinguidas con los Nos. 1500000134937-2, 1500000150393-8 y 1500000153188-8 en los períodos de Febrero 2001, Julio 2001 y Agosto 2001, PAGANDO EL IMPUESTO RESULTANTE”, lo cual demostró en sede administrativa mediante prueba de experticia contable.

Señaló que la Resolución impugnada omitió todo pronunciamiento valorativo sobre este medio probatorio, incurriendo en el vicio de silencio de prueba pues no basta con indicar el resultado de la experticia practicada sino que debe valorarse la misma.

Así, expresó la recurrente que en la página 11 de la Resolución Culminatoria del Sumario se señala que los créditos fiscales sólo podrán deducirse de los débitos fiscales correspondientes al respectivo período de imposición, “…esto es, SÓLO PODRÁN DEDUCIRSE DE LOS DÉBITOS FISCALES, los créditos de la misma naturaleza GENERADOS EN EL MES DE QUE SE TRATE”. Esta interpretación, alega la contribuyente, viola el artículo 38 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual permite que los créditos fiscales se traspasen al período de imposición siguiente o a los sucesivos hasta su deducción total, lo cual le afecta pues se le impediría traspasar los créditos fiscales a otros períodos de imposición.

3.- En cuanto al reparo por diferencial cambiario, alegó la impugnante que conforme al artículo 25 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, se aplicará el tipo de cambio corriente en el mercado del día que ocurra el hecho imponible y el elemento generador del hecho imponible fue la emisión de la factura. Indicó igualmente que no existe ninguna norma que permita gravar la utilidad cambiaria con el Impuesto al Valor Agregado.

4.- Solicitó la contribuyente la desaplicación de los artículos 42 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 70 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en caso de que se declarase la procedencia de los reparos levantados por el SENIAT, pues no podría deducir el crédito fiscal que pagaría ni podría aplicarlo a los costos del ejercicio 2000 a los efectos del Impuesto Sobre la Renta y del Impuesto a los Activos Empresariales.

En virtud de lo anteriormente explicado, solicitó la nulidad del acto administrativo impugnado, además de la condenatoria en costas al Fisco Nacional.

-II-

DE LA DECISIÓN CONSULTADA

En fecha 8 de marzo de 2006, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana mediante sentencia N° 051-2006, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Zaramella & Pavan Construction Company, S.A., con base en las consideraciones siguientes:

“(…)

Plantea la contribuyente, que entre el momento en que fue notificada del inicio de la investigación fiscal (…), transcurrieron más de nueve meses, por lo cual debe aplicarse lo dispuesto en el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (…).

Ahora bien, en la primera etapa de la fiscalización no hay escrito de descargos, a partir del cual pueda contarse el lapso para decidir, por lo cual el Tribunal considera aplicable el artículo 199 del Código de Procedimiento Civil (…) y en consecuencia, el lapso de un año para dictar el Acta de Reparo o el Acta de Conformidad, deberá contarse desde el momento en que se notificó al sujeto pasivo el inicio de la fiscalización [la cual] se inició mediante Providencias Administrativas Nos. RZ-DF-02-1502 y RZ-DF-02-1503, notificadas a la contribuyente en fecha 23 de abril de 2002; y las Actas de Reparo fueron notificadas en fecha 13 de febrero de 2003, por lo cual entre el inicio de la fiscalización y la notificación de los reparos, transcurrió menos de un año, exactamente nueve meses y 20 días. En razón de lo cual el Tribunal considera improcedente la solicitud de decaimiento de la investigación fiscal (…).

(…omissis…)

La Resolución impugnada ratifica la objeción fiscal de que durante los meses de enero a diciembre de 2000, diversas facturas por prestación de servicios fueron registradas en el Libro de Ventas al tipo de cambio a la fecha de su emisión, pero dichas facturas fueron canceladas al tipo de cambio vigente para la fecha de su cancelación, originándose una diferencia en la Base Imponible, a favor del fisco, de conformidad con lo establecido en el artículo 51 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

(…omissis…)

La contribuyente no objeta la existencia ni la cuantía de dichas diferencias (…). En el (…) caso de autos (…) en aplicación de lo dispuesto en los artículos 25 y 13 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el tipo de cambio aplicable a las facturas objetadas a que se contrae este aparte, es el vigente al momento en que ocurrió el hecho imponible; y el hecho imponible (prestación del servicio) se materializó, se perfeccionó o se evidenció con la emisión de las facturas, por lo que conforme al artículo 13, literal e), numeral 3 de la ley, es el momento de la emisión de la factura con el que se considera ocurrido el hecho imponible.

En consecuencia (…) el Tribunal revoca los reparos fiscales por diferencial cambiario (…). Así se resuelve.

(…omissis…)

El Acta de Reparo No. 0079 objeta que la contribuyente no asentó en el Libro de Ventas del mes de noviembre de 2000, dentro de la Base Imponible, la cantidad de Bs. 43.173.193,17. Del anexo No. 2 a dicha acta que corre al folio 812 se aprecia que la factura no asentada corresponde a la empresa ACCROVEN, S.R.L. y que el Débito Fiscal correspondiente no es Bs. 6.691.844,94 como se señala en la página 4 de la Resolución Culminatoria del Sumario, sino que es Bs. 6.260.113,01.

El Acta de Reparo No. 0080 objeta que la contribuyente no asentó en el Libro de Ventas del mes de diciembre de 2000, dentro de la Base Imponible, la cantidad de Bs. 3.299.843.641,62 siendo el Débito Fiscal omitido la suma de Bs. 478.575.398,43 (folio 815). Del anexo a dicha acta que corre a los folios 818-820 se aprecia que las facturas no incluidas corresponden a los clientes: SHELL; CHEVRON; ACCROVEN S.R.L., CNPC; OPERADORA LA CEIBA, C.A.; SIZUCA; SAESCO; SIDMARA; MUELLES Y SERVICIOS, C.A.; CONSORCIO CONCENEGRO; CONSORCIO Z&P PROYCCA; PETROZUATA; TECNOCONSULT; SINCOR; y SHELL VENEZUELA, S.A.

(…omissis…)

Si bien es cierto, como señala la representante fiscal en sus informes, que la Administración no está obligada a seguir el dictamen del perito; lo que se objeta en este caso es que la Resolución Culminatoria del Sumario no se pronunció expresamente sobre dicho dictamen, no señaló expresamente si lo acoge o lo rechaza, por lo cual el Tribunal considera que la Resolución Culminatoria de Sumario incurre en silencio de prueba, infringiendo la obligación prevista en el articulo 191 numeral 5 del Código Orgánico Tributario y así se declara

(…omissis…)

En consecuencia, el Tribunal pasa a apreciar dicha prueba ya que la recurrente invocó la comunidad de la prueba de experticia del procedimiento administrativo; y al efecto, el Tribunal observa que la experticia fue realizada por un solo experto designado de común acuerdo por la Administración y por el administrado, conforme el artículo 157 del Código Orgánico Tributario; que dicho experto acompañó una relación de las facturas objetadas; que el experto consignó copia de las Planillas Nos. 1500000134937-2, 1500000150393-8 y 1500000153188-0 correspondientes a las Declaraciones del Impuesto al Valor Agregado de los meses de febrero, julio y agosto de 2001 y copia del Libro de Ventas de dichos meses, en donde se pueden observar que las facturas objetadas fueron asentadas en los referidos meses.

Además, la Administración en ningún momento ha tachado o impugnado las copias de dicho Libro de Ventas o de las Declaraciones antes indicadas (…). El Tribunal aprecia el resultado de esta última prueba de exhibición, como evidencia de la veracidad de las declaraciones del IVA que consignó el perito y así se declara.

(…omissis…)

La Administración objeta los asientos de las facturas in comento, porque no las asentó y declaró en el mismo mes en que debía hacerlo y manifiesta que no se debe en períodos posteriores al hecho imponible, incluir dichas operaciones (página 11 de la Resolución). Al respecto el artículo 50 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece:

(…omissis…)

De esta norma no surge, en opinión de este Tribunal, la imposibilidad de declarar en meses subsiguientes los débitos fiscales omitidos, sino que en estos casos no se podrá compensar con ajustes de distintos signos. En el caso de autos, aún cuando es cierto que la contribuyente no asentó oportunamente las operaciones efectuadas en los meses de noviembre y diciembre de 2000 y no incluyó el resultado de dichas operaciones dentro de las declaraciones correspondientes a dichos meses, cuestión que reconocen ambas partes; también es cierto que la contribuyente rectificó dichos errores asentando dichas operaciones en el Libro de Ventas en los meses de febrero, julio y agosto de 2001 declarándolas junto con las demás operaciones efectuadas en estos últimos meses, tal como se desprende del informe pericial del Sumario Administrativo y de las copias que corren en autos (…).

El artículo 39 del Código Orgánico Tributario establece que la obligación tributaria se extingue por el pago; y de las pruebas antes señaladas se evidencia que en los meses de febrero, julio y agosto de 2001, la contribuyente asentó las diferencias de impuesto al valor agregado que le correspondía pagar en noviembre y diciembre de 2000, y se evidencia que la contribuyente pagó dichos impuestos en las Planillas Nos. 1500000134937-2, 1500000150393-8 y 1500000153188-0 de fechas 16-03-2001, 20-08-2001 y 18-09-2001, respectivamente, cancelando así la respectiva obligación tributaria.

En razón de lo expuesto, el Tribunal revoca los reparos fiscales que la Administración hace por facturas no asentadas y no declaradas (…). Así se declara.

(…omissis…)

La recurrente solicita la desaplicación de los artículos 42 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 70 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta [lo cual] dado que se declararon improcedentes las objeciones fiscales, resulta inoficioso entrar a analizar (…). Así se resuelve.

(…omissis…)

La recurrente alega en su escrito de Observaciones, que los funcionarios actuantes en el procedimiento de fiscalización se extralimitaron al fiscalizar los periodos comprendidos de enero a diciembre de 2001, ya que solo habían sido autorizados a fiscalizar el año 2000. Ahora bien, el Tribunal observa que de las actas procesales no dimanan indicios que soporten tal alegato (…) y así se declara.

De las Sanciones y los Intereses Moratorios.

En la Resolución Culminatoria de Sumario se (…) procedió a imponer la sanción de contravención prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, [que] no es posible aplicar (…) ya que la misma tiene como fundamento los reparos que en esta sentencia se anulan (…). Así se declara.

Sin embargo, de lo expuesto en el cuerpo de este fallo se evidencia que la contribuyente en sus declaraciones de IVA por los períodos fiscales noviembre y diciembre 2000, declaró y pagó las sumas de Bs. 6.691.844,94 y 478.575.398,43 extemporáneamente, fuera del plazo legalmente establecido para ello; hechos éstos que configuran la infracción prevista en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable por razones de temporalidad (…). El Tribunal observa que la (…) mora en el pago de las cantidades de dinero, origina el pago de intereses conforme lo previsto en el acápite del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente por razones de temporalidad (…).

Por los fundamentos y razonamientos expuestos, este Juzgado (…) DECLARA PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto (…), en consecuencia:

a.- Se DECLARA improcedente la solicitud de decaimiento del procedimiento administrativo, planteado por la contribuyente, por las razones expuestas en esta decisión.

b.- Se REVOCAN los reparos fiscales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por diferencial cambiario (…) [y] los reparos fiscales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por facturas no asentadas y no declaradas (…).

d.- Se DECLARA inoficiosa la solicitud de la contribuyente de desaplicar los artículos 42 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 70 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (…).

e.- Se declara IMPROCEDENTE el alegato de la contribuyente de que la investigación fiscal se excedió del lapso para el cual había sido autorizado (…).

f.- Se REVOCAN la totalidad de las multas que conforme el artículo 104 del Código Orgánico Tributario se imponen en la Resolución Culminatoria de Sumario No. RZ-SA-2003-500153.

g.- Se IMPONE a la contribuyente (…) multa de TRESCIENTOS TREINTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS BOLIVARES (Bs. 336.400,00), [y] multa de TRESCIENTOS TREINTA Y SEIS MIL CUATROCIENTOS BOLIVARES (Bs. 336.400,00), por la demora en pagar el tributo correspondiente [conforme al] artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994 (…).

h.- Se CONDENA a la contribuyente (…) al pago de los intereses moratorios correspondientes, que se calcularán en la forma prevista al inicio del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 (…).

i.- Se ORDENA a la Administración Tributaria Nacional, liquidar y librar las planillas de multa y las planillas de intereses moratorios correspondientes, ordenados en este dispositivo.

No hay condenatoria en costas, en razón del carácter de esta sentencia (…)”. (Agregado de esta Sala).

-III-

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala, atendiendo a la prerrogativa prevista a favor de la República en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.892 Extraordinario de fecha 31 de julio de 2008, pronunciarse en consulta sobre la sentencia N° 051-2006 de fecha 8 de marzo de 2006, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación en juicio de la empresa Zaramella & Pavan Construction Company, S.A.

A objeto de verificar la procedencia o no de la referida consulta, resulta oportuno examinar los requisitos exigidos por el legislador, los cuales quedaron plasmados mediante sentencias N° 00566 dictada por esta Sala en fecha 2 de marzo de 2006, caso: Agencias Generales Conaven, S.A., y la N° 00812 del 9 de julio de 2008, caso: Banesco Banco Universal, C.A., así como el fallo emanado de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, identificado con el N° 2.157 del 16 de noviembre de 2007, caso: Nestlé de Venezuela C.A., decisiones en las cuales se estableció como supuestos de procedencia de la consulta, los siguientes:

1.- Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen un gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

2.- Que la cuantía de la causa exceda, cuando se trate de personas naturales, de cien unidades tributarias (100 U.T.) y de personas jurídicas, de quinientas unidades tributarias (500 U.T.).

3.- Que las sentencias definitivas o interlocutorias que causen un gravamen irreparable, resulten contrarias a las pretensiones de la República.

Respecto al primer supuesto observa la Sala que se encuentra cumplido, toda vez que se trata de una sentencia definitiva que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la empresa recurrente.

En cuanto al segundo de los requisitos enunciados, advierte esta Alzada que también se verifica en el caso de autos, toda vez que el monto de las diferencias de impuesto al valor agregado determinadas y las sanciones de multa establecidas en el acto administrativo emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), asciende a la cantidad total de novecientos treinta y cuatro mil cuatrocientos ochenta y ocho bolívares con diecinueve céntimos (Bs. 934.488,19), por lo que al confrontarlo con lo establecido en la Providencia Administrativa N° 0007 de fecha 4 de enero de 2006, suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial N° 38.350 de la misma fecha, mediante la cual se reajustó el valor de la unidad tributaria de veintinueve bolívares con cuarenta céntimos (Bs. 29,40) a treinta y tres bolívares con sesenta céntimos (Bs. 33,60), cantidad aplicable para la fecha en que fue dictada la sentencia objeto de consulta, el 8 de marzo de 2006, se evidencia que la cuantía de la causa alcanza el monto requerido en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001, pues siendo la contribuyente una persona jurídica, la consulta procede sólo si la cuantía de la causa excede de las quinientas unidades tributarias (500 UT), equivalentes para la precitada fecha a la cantidad de dieciséis mil ochocientos bolívares sin céntimos (Bs. 16.800,00).

Con relación al último de los supuestos referidos, esto es, que la sentencia resulte desfavorable para la República, evidencia la Sala que la misma declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente, lo cual arrojó la nulidad de los reparos formulados por el Fisco Nacional, resultando éste perdidoso en juicio. En virtud de ello, debe ser consultada la sentencia de instancia por el tribunal superior competente, que en el caso concreto, es esta Sala Político-Administrativa, por ser la alzada natural de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario.

En orden a lo anterior, por cuanto la causa objeto de examen reúne los elementos necesarios para que esta Máxima Instancia conozca en consulta el fallo del a quo, se pasa de seguidas a revisar su conformidad a derecho, de acuerdo al referido artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.892 Extraordinario de fecha 31 de julio de 2008, y a tal efecto observa:

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana en sentencia N° 051-2006 del 8 de marzo de 2006, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil recurrente, siendo desfavorable a los intereses de la República los pronunciamientos relativos a la revocatoria de los reparos levantados en materia de impuesto al valor agregado por concepto de “diferencial cambiario” y “facturas no asentadas ni declaradas”, con la consecuente nulidad de las sanciones de multa impuestas, en virtud de su accesoriedad con respecto de los mencionados reparos.

Hecha tal precisión, la Sala observa lo siguiente:

1.- “Diferencial cambiario”

Sobre el referido concepto, la Administración Tributaria Regional determinó diferencia de impuesto al valor agregado, ya que en “(…) los meses de enero a diciembre de 2000, diversas facturas por prestación de servicios fueron registradas en el Libro de Ventas al tipo de cambio a la fecha de su emisión, pero dichas facturas fueron canceladas al tipo de cambio vigente para la fecha de su cancelación, originándose una diferencia en la Base Imponible, a favor del Fisco, de conformidad con lo establecido en el artículo 51 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…)”.

Por otra parte, la contribuyente indicó en su recurso contencioso tributario que las diferencias determinadas por el ente exactor en las declaraciones del tributo “(…) no son gravables con el Impuesto al Valor Agregado, porque: ‘… cuando la base imponible esté expresada en moneda extranjera, la equivalencia en Bolívares que debe tomarse en cuenta es el tipo de cambio existente para el día en que se emite la factura, como elemento generador del hecho imponible, a tenor de lo previsto en el Artículo 13 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vale decir, en la fecha de emisión de las facturas por parte de quien presta el servicio, en este caso, en la fecha en que Z&P CONSTRUCTION CO, S.A. emitió las facturas’. (…)”.

Ahora bien, conviene analizar el contenido de la norma aplicable al presente caso, la cual está contenida en el artículo 25 del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.006 del 3 de agosto de 2000 (previsto en similares términos en el decreto homónimo publicado en GO N° 5.341 Extraordinario del 5 de mayo de 1999).

Tal artículo, plantea lo siguiente:

“Artículo 25.- En los casos en que la base imponible de la venta o prestación de servicio estuviere expresada en moneda extranjera, se establecerá la equivalencia en moneda nacional, al tipo de cambio corriente en el mercado del día en que ocurre el hecho imponible, salvo que éste ocurra en un día no hábil para el sector financiero, en cuyo caso se aplicará el vigente en el día hábil inmediatamente siguiente al de la operación.

En los casos de la importación de bienes la conversión de los valores expresados en moneda extranjera que definen la base imponible se hará conforme a lo previsto en la Ley Orgánica de Aduanas y su Reglamento”. (Resaltado y subrayado de esta Alzada).

Así, prevé la norma el supuesto en el cual la base imponible para el cálculo del impuesto al valor agregado (sea mediante la venta de un bien mueble o inmueble, o a través de la prestación de un servicio determinado) esté expresada en divisas extranjeras, indicando que se establecerá la equivalencia de las mencionadas divisas en moneda nacional, conforme al tipo de cambio corriente en el mercado del día en que ocurrió el hecho imponible.

Visto lo anterior, la ley en comentario en su artículo 13 indica los momentos cuando se perfeccionan los hechos imponibles que dan lugar a la existencia de las obligaciones tributarias, en los siguientes términos:

“Artículo 13.- Se entenderán ocurridos o perfeccionados los hechos imponibles y nacida, en consecuencia, la obligación tributaria:

  1. En la venta de bienes muebles corporales, cuando se emita la factura o documento equivalente que deje constancia de la operación o se pague el precio o desde que se haga la entrega real de los bienes, según sea lo que ocurra primero;

  2. En la importación definitiva de bienes muebles, en el momento que tenga lugar el registro de la correspondiente declaración de aduanas;

  3. En la prestación de servicios:

  4. En los casos de servicios de electricidad, telecomunicaciones, aseo urbano, de transmisión de televisión por cable o por cualquier otro medio tecnológico, siempre que sea a título oneroso, desde el momento en que se emiten las facturas o documentos equivalentes por quien preste el servicio;

  5. En los casos de servicios de tracto sucesivo, distintos a los mencionados en el literal anterior, cuando se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien presta el servicio o cuando se realice su pago o cuando sea exigible la contraprestación total o parcialmente;

  6. En los casos de servicios prestados a entes públicos, cuando se autorice la emisión de la orden de pago correspondiente;

  7. En los casos de prestaciones consistentes en servicios provenientes del exterior, tales como servicios tecnológicos, instrucciones y cualesquiera otros susceptibles de ser patentados o tutelados por legislaciones especiales que no sean objeto de los procedimientos administrativos aduaneros, se considerará nacida la obligación tributaria desde el momento de recepción por el beneficiario o receptor del servicio;

  8. En todos los demás casos distintos a los mencionados en los literales anteriores, cuando se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien presta el servicio, se ejecute la prestación, se pague, o sea exigible la contraprestación, o se entregue o ponga a disposición del adquirente el bien que hubiera sido objeto del servicio, según sea lo que ocurra primero”. (Resaltado y Subrayado de esta Alzada).

Adecuando la normativa transcrita al caso concreto, evidencia esta Máxima Instancia del acto administrativo impugnado que la contribuyente Zaramella y Paván Construction Company, S.A. prestó servicios de “construcción en general, excavaciones, drenajes, apertura de zanjas, rellenos e instalaciones de tuberías, construcción de carreteras y desmontes” a distintas empresas, lo cual generó la emisión de facturas por el pago de tales asistencias.

Las divisas extranjeras con las que se pagaron a la recurrente sus labores (las cuales constaban en los montos reflejados en las facturas examinadas en la investigación fiscal) fueron registradas en los libros de venta correspondientes, conforme al tipo de cambio existente a la fecha de expedición de las facturas objeto de controversia, según lo admitido por el Fisco Nacional en la actuación recurrida; levantando el reparo de autos en virtud de que “(…) tales facturas fueron canceladas al tipo de cambio vigente para la fecha de cancelación de las mismas, originándose la diferencia en cambio antes mencionada (…)”.

Ahora bien, en opinión de esta Alzada, y tal como lo manifestó el tribunal de origen en su decisión, la normativa reproducida arriba es clara al indicar que la base imponible para el cálculo del impuesto al valor agregado proveniente de la prestación de un servicio determinado, mediante monedas extranjeras, es la resultante de la equivalencia de dichas divisas con la moneda nacional, conforme al tipo de cambio corriente en el mercado del día en que ocurrió el hecho imponible, y que, para el caso de autos, tal hecho se materializó cuando se emitieron las facturas para el pago de los servicios prestados, conforme al numeral 3-5 del artículo 13 del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado; por cuanto, tal como se define en la mencionada norma, la expedición de las facturas fue la primera situación acaecida para el perfeccionamiento del referido hecho. En consecuencia, la contribuyente tenía el deber, conforme a la ley de declarar el tributo en referencia en esa oportunidad.

En virtud de lo anterior, tal como lo señaló el tribunal de origen, la Administración Tributaria Regional incurrió en una interpretación errada de las normas comentadas al momento de levantar el reparo por el concepto en estudio, por lo que se confirma el pronunciamiento del juzgador de instancia sobre el particular. Así se declara.

2.- “Facturas no asentadas ni declaradas”

Con relación a este punto, la fiscalización arrojó que la contribuyente no asentó en los libros de venta correspondientes a los meses noviembre y diciembre de 2000, dentro de la base imponible, las cantidades de Bs. 43.173.193,17 y Bs. 3.299.843.641,62, respectivamente.

La recurrente alegó que “(…) los reparos incurren en una errada interpretación de las normas legales por incongruencia (…) y que a todo evento promovió prueba de experticia para demostrar dichos asientos y pagos (…)”, la cual no fue examinada por la autoridad administrativa al emitir el acto impugnado, con lo cual “(…) sesgó el análisis de la prueba de experticia; omitiendo todo pronunciamiento valorativo sobre este medio probatorio, incurriendo de esta forma en el vicio de silencio de prueba (…)”.

Por su parte, el a quo declaró que “(…) de la prueba de experticia que en sede administrativa fue practicada por el Licenciado Antón Montiel Troconis (…) se evidencia que el IVA que la contribuyente dejó de declarar y pagar en noviembre y diciembre de 2000, lo asentó en los meses de febrero, julio y agosto de 2001 y lo declaró y pagó en las Planillas (…) presentadas en fechas 16/03/2001, 28/08/2001 y 18/09/2001 respectivamente (…)”.

Así, declaró que el artículo 50 del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado, aplicable en razón del tiempo, no contempla “(…) la imposibilidad de declarar en meses subsiguientes los débitos fiscales omitidos, sino que en estos casos no se podrá compensar con ajustes de distintos signos. En el caso de autos, aún cuando es cierto que la contribuyente no asentó oportunamente las operaciones efectuadas en los meses de noviembre y diciembre de 2000 y no incluyó el resultado de dichas operaciones dentro de las declaraciones correspondientes a dichos meses, cuestión que reconocen ambas partes; también es cierto que la contribuyente rectificó dichos errores asentando dichas operaciones en el Libro de Ventas en los meses de febrero, julio y agosto de 2001 declarándolas junto con las demás operaciones efectuadas en estos últimos meses, tal como se desprende del informe pericial del Sumario Administrativo y de las copias que corren en autos, correspondientes al Libro de Ventas y a las Declaraciones de los meses de febrero, julio y agosto de 2001, las cuales no fueron impugnadas por la representación fiscal (…)”.

En orden a lo anterior, esta Sala Político-Administrativa ha sostenido que tanto en el procedimiento administrativo como en el judicial, el efectivo cumplimiento del derecho a la defensa y al debido proceso, impone que se cumplan con estricta rigurosidad todas las fases o etapas en las cuales las partes involucradas tengan iguales oportunidades para formular alegatos y defensas, así como controlar las pruebas que cada una promueva para demostrar sus argumentos o pretensiones; lo contrario constituye una alteración en el derecho de igualdad de las partes, que violenta la esencia misma del proceso. (Vid sentencia N° 00479 del 23 de abril de 2008; caso: Tenería Primero de Octubre, C.A.).

En atención a lo precedentemente indicado y al circunscribir el examen del vicio denunciado al caso bajo estudio, aprecia esta Alzada que cursa en los folios 74 al 77, ambos inclusive, experticia contable realizada por el contador público Antón Montiel Troconis, con la cédula de identidad N° 107.658, perito experto nombrado por la contribuyente de autos y el SENIAT. Dicha experticia, señaló lo siguiente:

“(…) Expuestos los términos de la experticia, paso a relacionar los resultados de dicha experticia de la manera siguiente:

a) Los débitos fiscales por montos de Bs. 6.260.113,01 y Bs. 474.575.398,43 sí fueron registrados en los Libros Mayores de Ventas, correspondientes a las localidades de Occidente y Oriente para los períodos febrero 2001, julio 2001 y agosto 2001, en diferentes partidas parciales en cada uno de los citados períodos, pero que sumadas dichas partidas conforman las cantidades de Bs. 6.260.113,07 y Bs. 478.575.398,43 a que se refieren los montos por débitos fiscales objetados por la fiscalización.

b) Los débitos fiscales por montos de Bs. 6.260.113,01 y Bs. 478.575.398,43 sí fueron incluidos en las respectivas declaraciones de IVA Nos. 15000001349372, 15000001503938 y 15000001531880 para los períodos febrero 2001, julio 2001 y agosto 2001. Dichos montos coinciden con los registrados en los libros mayores de ventas para cada uno de los períodos señalados. Los totales de los débitos fiscales mostrados en las declaraciones antes descritas, coinciden exactamente con los montos por los mismos conceptos registrados en los libros mayores de ventas para cada uno de los períodos a que se refiere este dictamen (…)”.

En atención a lo anterior, esta Sala tomando en consideración el informe pericial, el cual no fue desvirtuado por la representación del Fisco Nacional en primera instancia, ni ante esta Alzada, y en atención al tratamiento probatorio que esta Máxima Instancia le ha venido otorgando a las experticias contables, tal y como se evidencia de los fallos Nros. 00957 del 16/7/2002, 00152 del 25/2/2004 y 00919 del 6/8/2008, casos: Organización Sarela, C.A., KFC Productos Alimenticios, C.A. y Policlínica La Arboleda, C.A.; se remite a las conclusiones detalladas en tal informe y de las cuales se desprende que anexo a la mencionada experticia contable fueron promovidas como pruebas documentales las declaraciones y pago del impuesto al valor agregado Nros. 1500000134937-2, 1500000150393-8 y 1500000153188-0 de fechas 16 de marzo, 28 de agosto y 18 de septiembre de 2001, en las cuales se observa el pago realizado por la contribuyente de las cantidades adeudadas para los períodos impositivos noviembre y diciembre del año 2000 (folios 79, 80 y 81 del expediente judicial). (Ver sentencia N° 00893 de 17 de junio de 2009, caso: Becoblohm, C.A.).

En razón de lo precedentemente expuesto, y visto que las referidas pruebas documentales, traídas a los autos por la contribuyente, no fueron impugnadas por la representación fiscal dentro de los cinco (5) días siguientes a su promoción, las mismas se tienen como fidedignas, a tenor de lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por lo que se encuentra demostrado el pago aludido.

Como consecuencia de lo que antecede, y tal como lo declaró el tribunal de instancia, debe confirmarse la improcedencia del reparo objeto de consulta sobre el particular. Así se decide.

Con relación a las multas impuestas en el acto impugnado, tal como lo decidió el juzgador de origen, las mismas resultan revocadas por su accesoriedad a las obligaciones tributarias principales, declaradas nulas. Así se establece.

En virtud de lo anterior, esta Sala encuentra ajustada a derecho la sentencia Nº 051-2006 de fecha 8 de marzo de 2006, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente. Así finalmente se declara.

-IV-

DECISIÓN

Por los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- Que PROCEDE la consulta elevada.

2.- Se CONFIRMA la decisión Nº 051-2006 dictada el 8 de marzo de 2006 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente ZARAMELLA & PAVÁN CONSTRUCTION COMPANY, S.A.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diecisiete (17) días del mes de noviembre del año dos mil nueve (2009). Años 199º de la Independencia y 150º de la Federación.

La Presidenta
EVELYN MARRERO ORTÍZ
La Vicepresidenta - Ponente
YOLANDA JAIMES GUERRERO
Los Magistrados,
LEVIS IGNACIO ZERPA
HADEL MOSTAFÁ PAOLINI
EMIRO GARCÍA ROSAS
La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN

En dieciocho (18) de noviembre del año dos mil nueve, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01652.

La Secretaria,
SOFÍA YAMILE GUZMÁN